有奖征集，适用个税税目之辨析
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更新时间：
2018-03-19
截止日期：2018-03-19
有奖征集个税适用探讨
案情简介：A市运动组织发布了《XX男篮争霸赛暨国际篮球文化周口号、标识征集启事》，进行有奖征集口号、标语。甲某提供其作品并获奖500元。组委会按照个人所得税-偶然所得代扣代缴了20%计100元的税款。甲某对此持有异议，认为应该按照个人所得税-特许权使用费代扣缴个税，并向税务机关反映，税务机关认为应适用偶然所得。
一、此有奖征集不符合“特许权使用费所得”
个人所得税实施条例第八条六款“（六）特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。”可见，特许权使用费的前提是自己拥有特许权（著作权）的所有权或使用权，并通过有偿让渡“使用权”而获得相应所得。
《启事》第六条约定“应征者提交应征作品，视为应征者接受组委会的委托创作作品，著作权归组委会独家所有。组委会对应征作品享有《中华人民共和国著作权法》规定的一切著作权（署名权除外）”。根据《著作权法》第17条“受委托创作的作品，著作权的归属由委托人和受托人通过合同约定。”根据要约，入围作品著作权已归组委会所有，不符合个人所得税实施条例第八条六款有关“个人提供。。。使用权取得的所得”。实质上组委会和个人是一种委托行为，委托个人从事创意创作，两者是劳务合同关系。
二、此有奖征集是否“偶然所得”有争议
个人所得税实施条例第八条第十款“（十）偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。”条例中对偶然所得采取了列举的方式，对“得奖、中奖、中彩、其他偶然所得”没有进行详细解释认定。在税务机关界定中，主要是依据国税函发[1994]448号文。
《国家税务总局关于运动队队歌征集大奖赛获奖作者的奖金征税个人所得税的复函》（国税函发[1994]448号）
国家体委：
你委（94）体训局字27号《关于申请向运动队队歌征集大奖赛获奖作者颁发奖金免税的函》收悉，现函复如下：
根据修订后的《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，个人因参加由国家体委训练局、中国艺术研究院音乐研究所等单位联合主办的“营多杯”中国体育运动队队歌征集大奖赛而获得的奖金收入，属个人所得税“偶然所得”应税项目，不属免税范围。因此，对参加“营多杯”中国体育运动队队歌征集大奖赛获奖作者的奖金收入，应按个人所得税法规定的20％比例税率金额计算个人所得税，税款由主办单位负责代扣代缴。
特此函复。
此文国家体委所请示问题--队歌征集获奖所得是按个人所得税-偶然所得征税的。
但是，需注意的是国税函发[1994]448号文为个案批复。该文明确回复对象为“国家体委”，所答复的问题限定为特定行政相对人、特定事项。不宜直接理解为面向不特定行政相对人，普遍具有约束力并反复适用。
根据《关于印发<全国税务机关公文处理办法>的通知》(国税发[2012]92号)第二十一条规定“批复一般只送请示单位，若批复的事项需有关单位执行或者周知，可抄送有关单位。若请示的问题具有普遍性，可使用“通知”或其他文种行文，不再单独批复请示单位。
上级税务机关针对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或税收规范性文件的答复或者解释，需要普遍执行的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》的规定制定税收规范性文件。”
此函不属于“通知”或按照总局《规范性文件制定管理办法》，尚不属于规范性文件（总局领导签发，公告形式发布），不具有普遍效力并反复适用。
若适用总局上述文件，实际上适用总局的个案批复并进行行政类推。根据现代法制基本原则，行政机关“法无规定不可为”、“禁止不利于行政相对人的类推”，
因此，行政机关应依据国税函发[1994]448号文来对有奖征集口号标语所得适用个人所得税-偶然所得依据不足。
“偶然所得”并无详细的法律解释。从新华字典“偶然”来看，“不是必然”；从字面及条例所列举品目来看，“偶然所得”主要指的是消极性行为的结果，即通过前期的消费行为（积分、购买彩券）而获得一定的被动中奖、中彩资格，属于概率性事件，每名参与者的获奖概率是相同的，机会是平等的；而本案所指的有奖征集，实质是受要约人接受组委会的委托进行文字作品的创作，其著作权归委托方组委会所有。其能否入围获奖，取决于个人的主观努力程度、创意独特之处。因此和一般意义上的偶然所得中奖是有本质区别的，不建议适用“偶然所得”。
三、对照有关法规，个人建议适用“劳务报酬”税目。
一是从《启事》来看，更符合“劳务行为”。
组委会发布的《启事》，是一个典型的要约行为。系组委员向公众发出的希望与对方订立合同的真实意思表示。受要约人只要按照其内容履行了必要条件，合同即成立。
《启事》第六条“6、应征作品权属应征者提交应征作品，视为应征者接受组委会的委托创作作品，其著作权归组委会独家所有。”根据此条款，受要约人实际上是接受组委会的委托创作作品，两者构成劳务关系，其报酬符合个人所得税实施条例第八条四款“（四）劳务报酬所得，是指个人……其他劳务取得的所得。”
2017年发布的“最高法十大行政诉讼案例”中“广州德发”案中明确“在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。”根据个人所得税实施条例第八条尾款“个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由主管税务机关确定。”据此，根据业务实质和相关法规，个人建议适用“劳务报酬所得”。
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